Vermögensverwaltung ist im Normalfall steuerlich vorteilhaft
Die steuerliche Einstufung der Veräußerung hat gravierende Konsequenzen. Bei einer privaten Vermögensverwaltung ist der Gewinn aus dem Verkauf einer (nicht selbst genutzten) Immobilie nur steuerpflichtig, wenn er innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung erfolgt. Es handelt sich dann um Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gemäß Paragraf 23 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes. Bei einer gewerblichen Tätigkeit unterliegt der Veräußerungsgewinn hingegen unabhängig von der Haltedauer der Immobilie der Einkommensteuer. Zudem fällt Gewerbesteuer an.
Tipp: Das hört sich allerdings nachteiliger an als es ist. Die als Betriebsausgaben abzugsfähige Gewerbesteuer wird nämlich pauschal auf die Einkommensteuer angerechnet. In Gemeinden mit einem hohen Gewerbesteuerhebesatz verbleibt aber durchaus eine Mehrbelastung. Die Steuerbelastung kann unter dem Strich – zusammen mit Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer – mehr als 60 Prozent erreichen.
Die Einordnung als gewerblicher Grundstückshändler kann in Ausnahmefällen auch vorteilhaft sein. Insbesondere dann, wenn Immobilien mit Verlust verkauft werden. Bei der privaten Vermögensverwaltung wirkt sich ein Verlust nur bei einem Verkauf innerhalb von zehn Jahren aus. Er kann zudem nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.
Am schmerzlichsten ist die Einstufung als gewerblicher Grundstückshandel dann, wenn ein Spekulationsgewinn nicht anfallen würde, weil das Grundstück schon vor längerer Zeit erworben, aber erst später bebaut wurde. Das gleiche kann bei einer weitgehenden Renovierung und Modernisierung eines älteren Gebäudes gelten, das anschließend veräußert wird.
Tipp: Ob es sich um einen gewerblichen Gewinn oder einen Spekulationsgewinn handelt, ist zudem von entscheidender Bedeutung für die Frage, in welchen Jahren und in welchen Teilbeträgen Gewinne anzusetzen sind.
Veräußerung von bis zu drei Wohneinheiten ist regelmäßig Vermögensverwaltung
Im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die so genannte Drei-Objekt-Grenze. Sie besagt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall vorliegt, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs vom in der Regel fünf Jahren zwischen der Anschaffung einerseits und dem Verkauf andererseits mehr als drei Objekte veräußert werden. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei der Anschaffung oder der Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt und nicht die private Vermögensverwaltung im Vordergrund steht.
Tipp: Bei der Veräußerung von bis zu drei Wohneinheiten ist im Regelfall ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen.
Allerdings haben sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger Bebauung und Verkauf nur indizielle Bedeutung. Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, können besondere Umstände auf eine dennoch vorliegende gewerbliche Betätigung schließen lassen. Eines Rückgriffs auf die Drei-Objekt-Grenze bedarf es insbesondere nicht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind. Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft worden ist. In einem solchen Fall wird der Veräußerer wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig, selbst wenn er den Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben hatte, ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. Die in Veräußerungsabsicht vorgenommenen Aktivitäten markieren den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist.
Wichtig ist, dass nicht nur die Anschaffung und zeitnahe Veräußerung, sondern gleichfalls die Veräußerung eines vom Steuerpflichtigen erst kurz zuvor bebauten Grundstücks gewerbliche Einkünfte begründen kann.
Zudem können auch sonstige – außerhalb der Errichtung von Gebäuden liegende – werterhöhende Aktivitäten des Steuerpflichtigen als gewerblich angesehen werden. So ist die Erschließung vormals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke und der anschließenden Verkauf von Bauparzellen als gewerblich einzustufen, wenn den Grundstücken durch die Baureifmachung eine andere Marktgängigkeit verliehen wird.
Auch die Teilung eines Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen, deren umfangreiche Sanierung beziehungsweise Modernisierung sowie die zeitnahe Veräußerung können als gewerblich einzustufen sein.
Aus der Rechtsprechung ergibt sich zudem, dass selbst ein zeitlich bereits weit zurückliegender Grundstückserwerb die Zuordnung zu einem gewerblichen Grundstückshandel nicht ausschließt, wenn ein hierauf befindliches Gebäude abgerissen und durch eine in Veräußerungsabsicht erfolgte Neubebauung ersetzt wird. Ebenso wenig kann – wie insbesondere die Fälle der Baulanderschließung belegen – generell davon ausgegangen werden, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels mehr sind.
Erst kürzlich hatte der Bundesfinanzhof klargestellt, dass sogar ein Grundstück, das langjährig im Eigentum des Steuerpflichtigen steht und seit längerer Zeit im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung genutzt wird, nicht von vornherein ungeeignet ist, Teil eines gewerblichen Grundstückshandels zu sein. Vielmehr kann ein solches Grundstück Gegenstand gewerblichen Umlaufvermögens werden, wenn der Steuerpflichtige selbst nach langfristiger Vermietung im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Wirtschaftsgut „Gebäude“ nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Wirtschaftsgut „Gebäude“ hergestellt wird.
Tipp: Maßgeblich für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Beurteilung und die angegebene Bezeichnung, sondern vielmehr die Wertung nach objektiven Kriterien. Deshalb ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht allein deshalb zu bejahen, weil der Steuerpflichtige beim Finanzamt und seiner Gemeinde einen Gewerbebetrieb anmeldet.
Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich. Dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge, wie zum Beispiel die Androhung von Zwangsmaßnahmen durch die finanzierende Bank (so genannter Notverkauf). Keine Rolle spielt es auch, ob ein Objekt wegen einer Ehescheidung oder Krankheit oder einem unerwartet hohen Angebot verkauft wird.
Drei-Objekt-Grenze kann widerlegt werden
Die – durch die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von etwa fünf Jahren indizierte – (zumindest) bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb kann nur durch objektive Umstände widerlegt werden, nicht aber durch Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten.
Tipp: Erfolgversprechend sind Gestaltungen des Steuerpflichtigen, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb des Grundstücks stehen und die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Zum Beispiel eine langfristige Finanzierung, wenn diese im Falle einer Veräußerung zusätzliche finanzielle Belastungen auslöst. Auch eine langfristige Vermietung kann die Veräußerungsabsicht zum Zeitpunkt des Erwerbs in Frage stellen. Ein weiteres Beispiel ist die Einräumung von Nießbrauchsrechten, wenn dadurch eine Verfügung über das Grundstück erschwert wird.
Bei einem gewerblichen Grundstückshändler gehören die Grundstücke zum notwendigen Betriebsvermögen und stellen Umlaufvermögen dar. Allerdings wirken sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für unbebaute oder bebaute Grundstücke auch bei einer Einnahmenüberschussrechnung erst beim Zufluss des Veräußerungserlöses steuermindernd aus. So wie dies auch bei nicht abnutzbaren Anlagegütern der Fall ist.
Gestaltungshinweise zur Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels
Die Gefahr der Gewerblichkeit lässt sich allgemein dadurch verringern, dass Immobiliengeschäfte auf mehrere Personen verteilt werden. Grundsätzlich dürfen mehrerer Personen nicht zusammenfassend betrachtet werden. Dies gilt sogar für Ehegatten. Es besteht allerdings die Gefahr eines Gestaltungsmissbrauchs.
Tipp: Am sichersten ist es, bereits auf der Beschaffungsseite eine Verteilung vorzunehmen. In Betracht kommen dafür insbesondere Ehegatten und Kinder.
Eine weitere Möglichkeit, die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze zu vermeiden, besteht darin, Grundstücke zum Selbstkostenpreis zu veräußern. Derartige Objektveräußerungen sind wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen.
Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen ist, sind diesem allerdings die Grundstücksgeschäfte zuzurechnen, die von einer Personalgesellschaft, an der er beteiligt ist, getätigt wurden. Auch die Einbringung von Grundstücken in diese Personengesellschaft ist als Veräußerung durch den Steuerpflichtigen anzusehen.
Die Gewerblichkeit lässt sich aber unter bestimmte Voraussetzungen durch Einschaltung einer Kapitalgesellschaft vermeiden. Eine Kapitalgesellschaft entfaltet anders als eine Personengesellschaft grundsätzlich eine Abschirmwirkung gegenüber ihren Gesellschaftern. Allerdings bietet eine Kapitalgesellschaft dann keinen Schutz vor einem Durchgriff, wenn vernünftige wirtschaftliche Gründe für ihre Einschaltung fehlen. In diesem Fall wird das Finanzamt die Gestaltung als missbräuchlich einstufen.