Die Steuerspargestaltung basierte auf zwei steuerlichen Regelungen:
1. Die vereinfachte Ermittlung des Gewinns durch eine EÜR orientiert sich vom Grunde her am Prinzip des Zu- und Abflusses. Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Anders als bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung ist keine perdiodengerechte Abgrenzung von Einnahmen und Ausgaben vorzunehmen.
Eine Leasing-Sonderzahlung für einen Firmenwagen ist daher unabhängig von ihrer Höhe im Jahr der Zahlung sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig. Sie ist nicht auf die Laufzeit des Leasingvertrags für das Fahrzeug zu verteilen. Das gilt zumindest, wenn diese maximal fünf Jahre beträgt.
2. Wird der Fimenwagen – wie im Normalfall – auch privat genutzt, sind die Kfz-Kosten um den private Nutzungsanteil zu mindern. Steuertechnisch ist eine Entnahme zu versteuern. Gleiches gilt, wenn der Firmenwagen für Fahrten zwischen der Wohnung und der Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wird.
Dabei gibt es zwei Methoden, den Privatanteil zu ermitteln. Mit einem Fahrtenbuch kann dieser auf den Kilometer genau berechnet werden. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ist jedoch nicht nur sehr lästig, sondern vor allem auch sehr fehler- und streitanfällig. Die meisten Selbständigen nutzen daher die pauschale Ein-Prozent-Regelung.
Pauschal wird dabei zur Berechnung des privaten Nutzungsanteils monatlich ein Prozent des Bruttolistenpreises angesetzt. Es kommt hier nicht auf den Kaufpreis, sondern immer die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers an. Sowohl bei Neuwagen als auch bei Gebrauchtwagen.
An dieser Stelle kommt eine Billigkeitsregelung des Bundesfinanzministeriums in Spiel: die sog. Kostendeckelung. Und zwar für den Fall, dass der pauschale Nutzungswert für die Privatnutzung sowie für die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für die Fahrten zwischen der Wohnung und der Betriebsstätte sowie die Familienheimfahrten die für das genutzte Kraftfahrzeug insgesamt tatsächlich entstandenen Aufwendungen übersteigt. Wird das im Einzelfall nachgewiesen, so sind diese Beträge höchstens mit den Gesamtkosten des Firmenwagens anzusetzen.
Dazu ein Beispiel: Der Listenpreis beträgt 50.000 €. Bei der Ein-Prozent-Methode sind also monatlich pauschal 500 € für die Privatnutzung zu erfassen. Auf das Jahr gesehen sind das 6.000 €. Betragen die tatsächlichen Kosten in dieser Zeit nur 5.000 € ist der pauschale Nutzungswert für die Privatnutzung nach der Billigkeitsregelung auf diesen Betrag gedeckelt.
Bei dem Leasing-Steuermodell wurde nun im ersten Jahr eine sehr hohe Sonderzahlung geleistet. Diese konnte voll als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die monatlichen Leasingraten waren dank der Sonderzahlung sehr gering. In den folgenden Jahren hätte bei der Ein-Prozent-Methode eigentlich monatlich ein Prozent des Bruttolistenpreises als Privatentnahme versteuert werden müssen. Dank der Kostendeckelung waren jedoch nur die niedrigeren tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen.
Ein Beispiel macht den Steuerspar-Effekt deutlich. Ein Freiberufler least einen Pkw mit einem Bruttolistenpreis von 120.000 €, beginnend im Dezember 2020 (Laufzeit 36 Monate). Im Erstjahr wird eine Sonderzahlung von 30.000 € zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Die monatlichen Leasingraten betragen anschließend nur noch 350 € zuzüglich Umsatzsteuer. Der Gewinn wird durch eine EÜR ermittelt.
Die Leasingsonderzahlung kann in 2020 voll als Betriebsausgabe abgezogen werden. In den Jahren 2021 und 2022 wird der Privatanteil nach der Ein-Prozent-Regelung ermittelt. Eigentlich müsste monatlich ein Prozent des Bruttolistenpreises (jährlich also 14.400 €) als Privatentnahme versteuert werden. Der Freiberufler macht jedoch die Kostendeckelung geltend und versteuert pro Jahr lediglich einen Privatanteil von zum Beispiel 6.000 €.
Und das Leasingmodell hatte noch einen weiteren Vorteil: Die im ersten Jahr geltend gemachten hohen Betriebsausgaben gingen dank dem Abflussprinzip selbst dann nicht verloren, wenn in den Folgejahren die betriebliche Nutzung gesunken war.
Die Gestaltung wurde früher regelmäßig von den Finanzämtern anstandslos akzeptiert. Erstmals 2018 ist dann allerdings eine Abstimmung der Finanzverwaltung auf der Bund-Länder-Ebene bekannt geworden, wonach das Modell nicht mehr anzuerkennen ist.
Bei Betriebsprüfungen vertreten die Finanzämter seither die Auffassung, dass für die Anwendung der Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung alle Gesamtkosten eines Firmenwagens einzubeziehen sind. Einschließlich der Aufwendungen, die – wie eine Leasingsonderzahlung – für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden. Diese seien periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume zu verteilen.
Leider hat sich jetzt der Bundesfinanzhof dieser Auffassung angeschlossen. Eine beim Vertragsabschluss geleistete Leasingsonderzahlung für einen Firmenwagen ist danach für Zwecke der Kostendeckelung auch dann periodengerecht auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums zu verteilen, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch eine EÜR ermittelt. Im Ergebnis erhöht sich damit der zu versteuernde Privatanteil bei der Anwendung der Ein-Prozent-Regelung. Diejenigen, die das Modell in der Vergangenheit mit Erfolg praktiziert haben, dürfen sich glücklich schätzen.
Unklar ist, ob nur Leasingsonderzahlungen verteilt werden müssen oder zum Beispiel auch einmalige hohe Reparaturkosten.
Tipp: Die periodengerechte Verteilung auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums ist nur im Hinblick auf die Kostendeckelung vorzunehmen. Für den Betriebsausgabenabzug selbst kommt es bei einer EÜR weiterhin auf den Zeitpunkt der Zahlung an. Es ist daher eine Schattenrechnung nötig, um die für die Kostendeckelung maßgeblichen tatsächlichen Kfz-Kosten zu ermitteln.
Es gibt aber auch eine gute Nachricht. Es stand nämlich zu befürchten, dass der BFH die Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung sogar insgesamt kippt. Das ist erfreulicherweise nicht passiert. Die Kostendeckelung kann also auch weiterhin als Billigkeitsregelung entweder im Zuge des Steuerfestsetzungsverfahrens oder in einem getrennten Billigkeitsverfahren – also auch noch nach dem Eintritt der Bestandskraft – geltend gemacht werden.
Zu beachten ist dabei aber, dass durch die Kostendeckelung im Ergebnis nur erreicht werden kann, dass die Entnahmen die Betriebsausgaben nicht übersteigen. Tatsächlich betrieblich veranlasste Kosten sind dann aber nicht absetzbar. Soll dieses Ergebnis vermieden werden, muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und der sich daraus ergebende Privatanteil der Besteuerung unterworfen werden.
Tipp: Bei einer betrieblichen Nutzungsquote von höchstens 50 Prozent, ist die Ein-Prozent-Regelung nicht anwendbar. In diesem Fall dürfen die Entnahmen geschätzt werden. Ein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch ist hierfür nicht zwingend erforderlich.
Steuerlich vorteilhaft kann es bei überwiegender Privatnutzung auch sein, Fahrzeuge dem ertragsteuerlichen Privatvermögen zuzuordnen und die entstandenen Aufwendungen für glaubhaft gemachte Betriebsfahrten als Einlagen geltend zu machen.
Kompliziert wird es leider dadurch, dass Freiberufler und Gewerbetreibende auch die Umsatzsteuer im Blick haben müssen. Für die Zuordnung zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen gelten eigene Regeln. Mit teilweise gravierenden Auswirkungen, zum Beispiel bei dem Verkauf des Fahrzeugs. Bei der Anschaffung eines Firmenwagens sollte daher ein versierter Berater hinzugezogen werden, um teure Fehler zu vermeiden.
Der Bundesfinanzhof hat sich übrigens in seiner Entscheidung auch grundsätzlich zu Verwaltungsanweisungen geäußert, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben. Diese führen aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Maßgeblich ist dabei allerdings nicht, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und – vor allem – verstanden wissen wollte. Hält sich die von der Behörde vorgenommene Auslegung der Verwaltungsanweisung innerhalb der von ihr selbst festgelegten Spielregeln, ist dies durch die Gerichte zu akzeptieren.