Fraglich war, ob Kryptowährungen ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind. Nach dieser Vorschrift sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern zu versteuern, bei denen der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs.
Die beiden Leitsätze der BFH-Entscheidung lauten:
- Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können, gehören auch virtuelle Währungen in der Gestalt von Currency Token. Diese werden i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in andere Currency Token umgetauscht werden.
- Bei der Erfassung und Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token lag im Jahr 2017 kein normatives Vollzugsdefizit vor.
Kryptowährungen als andere Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG betrifft – so der BFH – alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen, d.h. Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB), tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte Vorteile jedweder Art. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen; sie wird durch die Jahresfrist in typisierender Weise objektiviert.
Nach der Begründung des BFH entspricht der Begriff des „anderen Wirtschaftsguts“ – wie auch bei den übrigen Einkunftsarten – dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands. Dieser ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Mithin sind nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts wie Sachen und Rechte umfasst, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb,
- deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt,
- die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind,
- in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und
- zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können.
Im Ergebnis stellen daher die vom Kläger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.
Bitcoin, Ethereum und Monero sind aus Sicht des BFH digitale Vermögenswerte. Dies entspricht wenig überraschend auch der Auffassung der Finanzverwaltung.
Zur Erläuterung heißt es in der aktuellen Entscheidung: Während Bitcoin als elektronische Münze (electronic coin) in Gestalt einer „Kette von digitalen Signaturen“ definiert wird, versteht sich Ethereum als eine – auf der Blockchain-Technologie von Bitcoin aufbauende – Plattform für elektronische Verträge und dezentrale Anwendungen, welche die interne Währungseinheit Ethereum als Zahlungsmittel für Transaktionsverarbeitungen nutzt. Demgegenüber setzt die – auf der Technologie von Ethereum aufbauende, die CryptoNote Technologie nutzende – digitale Münze (digital coin) Monero – im bewussten Gegensatz zu Bitcoin – verstärkt auf die Anonymität sowohl der Nutzer wie auch der Transaktionen; insgesamt führt dies zu einer uneinsehbaren Blockchain. Vor diesem Hintergrund kann XMR auch als anonyme Kryptowährung bezeichnet werden.
Bitcoin, Ethereum und Monero ist gemeinsam, dass sie – wirtschaftlich betrachtet – als Zahlungsmittel anzusehen sind und in diesem Zusammenhang für direkt zwischen den Beteiligten abzuwickelnde Bezahlvorgänge Verwendung finden können.
Zwar fallen sie weder unter den zivilrechtlichen Begriff des Geldes – worunter umlaufende, allgemein als Universaltauschmittel anerkannte, gesetzliche Zahlungsmittel verstanden werden –, noch sind sie als elektronisches Geld (sog. E-Geld) zu klassifizieren, worunter jeder elektronisch, darunter auch magnetisch gespeicherte monetäre Wert in Form einer Forderung an den Emittenten verstanden wird, welcher gegen Zahlung eines Geldbetrags ausgestellt wird, um damit bestimmte Zahlungsvorgänge durchzuführen, und der auch von anderen natürlichen oder juristischen Personen als dem Emittenten angenommen wird. Jedoch sind Bitcoin, Ethereum und Monero wie reale Zahlungsmittel einzeln übertragbar bzw. tauschbar. Sie sind überdies – wie gerade auch der Streitfall zeige – in kleinere Untereinheiten teilbar. Sie werden – wie reale Währungseinheiten – auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen (sog. Exchanges) gehandelt und verfügen über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse. Der dort für den jeweiligen Token und die jeweilige Transaktion ermittelte Kurswert belegt dessen Realisierbarkeit.
Technische Details virtueller Währungen sind – so die Botschaft aus München – für die Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht von Bedeutung.
Gleichstellung eines Tauschs mit Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen
Der BFH hat in seinem Urteil deutlich gemacht, dass Tauschvorgänge Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen gleichgestellt sind.
Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei es, innerhalb der Haltefrist von einem Jahr realisierte Werterhöhungen eines „anderen Wirtschaftsguts“ im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung in diesem Sinne ist der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines anderen Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen.
Currency Token werden angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine andere Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro (bzw. in eine Fremdwährung) zurückgetauscht oder in andere virtuelle Währungen umgetauscht werden.
BFH verneint ein strukturelles Vollzugsdefizit, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde
Eine gesetzliche Besteuerungsgrundlage – hier § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG – ist laut BFH nur dann verfassungswidrig, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens in prinzipieller Weise verfehlt wird. Eine Gleichheitswidrigkeit folgt dabei nicht schon ohne Weiteres aus der (vorgeblichen) empirischen Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur aus einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist mithin der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel.
Vor diesem Hintergrund genügt nicht schon jeder tatsächlich feststellbare Vollzugsmangel, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen.
Im Streitfall liegen – so das höchste deutsche Steuergericht – keine Anhaltspunkte für ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde. Insoweit fehle es schon an widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten gesetzlichen Regelungen. Unbeschadet möglicher, auf die Anonymisierung des Handels – etwa bei Monero – oder die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im europäischen oder außereuropäischen Ausland zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token, liege keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige Erhebungsregelung vor. Auch eine bewusst geschaffene oder gesetzlich vorgegebene Kontrolllücke sei nicht feststellbar.
Die dem Gesetzgeber zustehende Reaktionszeit bei der Prüfung und Einführung neuer – d.h. zusätzlicher – Kontrollmaßnahmen ist nach Ansicht des BFH weder im Streitjahr noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt überschritten. Es bestehe für Finanzbehörden – unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung – schon heute unter den maßgeblichen gesetzlichen Voraussetzungen die Möglichkeit, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen auch bei den Betreibern von Krypto-Handelsplattformen einzuholen. Zudem bestehen auf internationaler Ebene u.a. in Gestalt des „Crypto-Asset Reporting Framework“ (CARF) der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) Bestrebungen, einen einheitlichen Rahmen für den internationalen Austausch steuerlich relevanter Daten zu Kryptowährungen zu schaffen. Damit sollen Vollzugserschwernisse auf internationaler Ebene vermieden werden.
Fazit und Ausblick
Bei Kryptowährungen handele es sich um Wirtschaftsgüter, die bei einer Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines Jahres der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft unterliegen. Dieses Ergebnis ist nach Ansicht des BFH verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Gehört die Kryptowährung zum Betriebsvermögen, ist selbstverständlich auch ein Gewinn steuerpflichtig, der nach dem Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist erzielt wird.
Es ist damit zu rechnen, dass schon bald weitere Sammelauskunftsersuchen der Finanzverwaltung an die entsprechenden Handelsplattformen gerichtet werden.