Durch das KöMoG wird es Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften auf Antrag ermöglicht, wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden und ihren Gesellschaftern wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Es finden dann alle Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes, des Einkommensteuergesetzes, des Umwandlungssteuergesetzes sowie des Außensteuergesetzes Anwendung, die allgemein auf Kapitalgesellschaften oder auf Körperschaften Bezug nehmen.
Tipp: Die Option gilt einheitlich für die gesamte Personengesellschaft mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter. Eine Beschränkung der Option auf einzelne Gesellschafter ist nicht möglich.
Durch die Option werden die Gesellschafter fortan wie die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft behandelt. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter führen bei diesen zu Einkünften aus Kapitalvermögen und unterliegen der Kapitalertragsteuer. Tätigkeitsvergütungen, Vergütungen für gewährte Darlehen und Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern sind nach der Option in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung umzuqualifizieren.
Die Optionsbesteuerung ist erstmalig mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre möglich. Der Antrag für 2022 muss bis zum 30. November 2021 gestellt werden.
Tipp: Anders als bei einem gesellschaftsrechtlichen Formwechsel ist bei dem fiktiven Formwechsel eine steuerliche Rückwirkung nicht möglich. Als steuerlicher Einbringungszeitpunkt gilt stets das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
Die Option unterliegt keiner zeitlichen Bindung oder Begrenzung. Für eine Steuerneutralität ist zusätzlich ein Antrag auf Buchwertfortführung sowie die Erfüllung der jährlichen Nachweispflichten nach Paragraf 22 Absatz 3 des Umwandlungssteuergesetzes erforderlich. Beim Verkauf der Anteile an der optierenden Personengesellschaft erfolgt die Besteuerung wie beim Verkauf des Anteils an einer Kapitalgesellschaft.
Im Falle des Wegzugs eines Gesellschafters kann die Wegzugsbesteuerung des Paragrafen 6 des Außensteuergesetzes zur Anwendung kommen. Mit der Folge, dass die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind.
Tipp: Die Option ist nicht möglich für Einzelunternehmen und für Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR, auch BGB-Gesellschaft genannt). Der persönliche Anwendungsbereich ist beschränkt auf gewerblich tätige, infizierte oder geprägte Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften. Rein vermögensverwaltende und gewerblich entprägte Personenhandelsgesellschaften sowie reine Innengesellschaften (wie atypisch stille Gesellschaften und Unterbeteiligungen) sind nicht begünstigt.
Hintergrund ist, dass Personen- und Kapitalgesellschaften im deutschen Steuerrecht unterschiedlichen Besteuerungsregimen folgen. Während für Kapitalgesellschaften das sog. Trennungsprinzip gilt und die Besteuerung der Gesellschafter und der Gesellschaft selbst strikt getrennt erfolgt (und damit intransparent), gilt für Personengesellschaften das sog. Transparenzprinzip. Danach unterliegen die Gewinne einer Personengesellschaft – unabhängig von einer Ausschüttung – beim Gesellschafter der Besteuerung.
Kapitalgesellschaften zahlen nur einen niedrigen Körperschaftsteuersatz von derzeit 15 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag und unterliegen zudem der Gewerbesteuer (die Höhe hängt vom Hebesatz der Gemeinde ab). Hingegen zahlen Personengesellschaften selbst keine Einkommensteuer. Vielmehr muss der einzelne Gesellschafter seinen Gewinnanteil in seiner Einkommensteuererklärung angeben und mit seinem individuellen Steuersatz versteuern. Bei der Gewerbesteuer wird die Personengesellschaft hingegen selbst besteuert. Dies gilt aber nur dann, wenn sie auch tatsächlich gewerblich tätig ist.
Der Gewinn einer Personengesellschaft wird in Deutschland in mehreren Stufen unter Einbeziehung der individuellen Besteuerungsparameter der einzelnen Gesellschafter (im Rahmen von Ergänzungs- und Sonderbilanzen) ermittelt. Diese Vorgehensweise ist international unbekannt und führt bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nicht selten zu Qualifikationskonflikten und zu einer Doppelbesteuerung.
Bei Ausübung der Option unterliegt die optierende Personengesellschaft einem Körperschaftsteuersatz von 15 Prozent. Zudem fällt in jedem Fall Gewerbesteuer an. Also auch dann, wenn die Gesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt.
Tipp: Die Option ist insbesondere für Personengesellschaften von Interesse, die einen großen Teil des Gewinns thesaurieren. Attraktiv kann das Optionsmodell zudem auch im Bereich der Beteiligungs- und Immobilienverwaltung sowie bei der Unternehmensnachfolge sein.
Thesaurierung bezeichnet bei Unternehmen das Einbehalten von erwirtschafteten Gewinnen. Das bedeutet, dass die Gelder nicht an die Eigentümer eines Unternehmens ausgeschüttet werden. Für Unternehmen ist die Gewinnthesaurierung damit ein mit Eigenkapital erbrachtes Innenfinanzierungsmittel (sog. Selbstfinanzierung).
Die gesellschaftsrechtlichen Vorteile der Personengesellschaft (wie geringere Formerfordernisse, geringerer administrativer Aufwand, geringere Publizitätsanforderungen und ein weniger strenges Regime der Mitbestimmung) können durch die Option kombiniert werden mit den ertragsteuerlichen Vorteilen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft bei der Thesaurierung von Gewinnen.
Alternativ zur Option zur Körperschaftsteuer kann die antragsbasierte Thesaurierungsbegünstigung nach Paragraf 34a des Einkommensteuergesetzes weiterhin beansprucht werden, die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 für die Gesellschafter von Personengesellschaften eingeführt worden war. Die komplizierte Vorschrift wurde bislang in der Praxis allerdings nur selten genutzt.
Tipp: Im Vergleich zur Thesaurierungsbegünstigung ist die Gesamtsteuerbelastung beim Optionsmodell günstiger. Dieses ist allerdings auch weniger flexibel in seiner Anwendung.
Bitte beachten: Hat ein Gesellschafter der Personengesellschaft bisher die Thesaurierungsbegünstigung des Paragrafen 34a des Einkommensteuergesetzes in Anspruch genommen, führt der fiktive Formwechsel zu einer Nachversteuerung der Thesaurierungsbeträge. Zur Vermeidung der Nachversteuerung kommt eine Ausgliederung des Betriebs der Personengesellschaft auf eine Tochter-Personengesellschaft in Betracht.
Anders als bei einem echten Formwechsel ermöglicht das Optionsmodell die Beibehaltung der flexibleren gesellschaftsvertraglichen Regelungen einer Personengesellschaft (bei gleichzeitiger Vermeidung der Mitbestimmung und der Publizität). Nicht zuletzt ist das Optionsmodell in der Regel auch kostengünstiger und der organisatorische Aufwand geringer.
Nachteilig ist, dass vorhandene Verlustvorträge infolge der Option untergehen. Sie können also künftig nicht mehr genutzt werden. Zudem muss die optierende Gesellschaft zwingend bilanzieren. Eine Einnahmenüberschussrechnung ist nicht mehr möglich.
Tipp: Zivilrechtlich bleiben optierende Personenhandelsgesellschaften oder Partnerschaftsgesellschaften bestehen. Arbeits- oder Mietverträge müssen also nicht geändert werden.
Wichtig ist, dass aufgrund der ertragsteuerlichen Gleichstellung mit dem echten Formwechsel auch die im Eigentum eines Gesellschafters befindlichen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens – zum Beispiel Grundstücke und Patente – einzubeziehen und durch eine gesonderte Vereinbarung auf die Gesellschaft zu übertragen sind. Wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur optierenden Gesellschaft vorliegen, ist dies ein gravierender Nachteil des Optionsmodells.
Tipp: Die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die optierende Personengesellschaft sollte mit dem Zeitpunkt des fiktiven Formwechsels zusammenfallen, zumindest aber im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen.
Eine Rückoption zur transparenten Besteuerung ist möglich. Der Antrag kann allerdings nur für das jeweils kommende Wirtschaftsjahr gestellt werden. Auch die Rückoption zur transparenten Besteuerung führt zu einem fiktiven Formwechsel und zwar von der fiktiven Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.